1 PREMESSA
Con gli artt. 6 – 39 del D.Lgs. 12.2.2024 n. 13 è stato disciplinato il nuovo concordato preventivo biennale (CPB), dedicato ai contribuenti di minori dimensioni (soggetti che applicano gli ISA e contribuenti forfetari ex L. 190/2014).
Attraverso tale istituto è possibile fissare per un biennio (periodi d’imposta 2024 e 2025), in sede di prima applicazione, il reddito derivante dall’esercizio d’impresa o dall’esercizio di arti e professioni rilevante ai fini delle imposte sui redditi e IRAP.
Per i contribuenti che applicano il regime forfetario ex L. 190/2014 l’adesione al concordato preventivo è prevista, in sede di prima applicazione, per il solo periodo d’imposta 2024.
Il nuovo istituto non ha effetti sulla disciplina IVA.
Il concordato preventivo biennale è stato oggetto di chiarimenti ufficiali da parte dell’Agenzia delle Entrate, mediante:
- la circolare 17.9.2024 n. 18, con la quale sono stati forniti i primi chiarimenti sistematici sul nuovo istituto;
- la risoluzione 19.9.2024 n. 48, con la quale sono stati approvati i codici tributo per il versamento dell’imposta sostitutiva sul reddito concordato incrementale rispetto a quello dichiarato e della maggiorazione degli acconti d’imposta calcolati con il metodo storico.
2 REDDITO CARATTERISTICO
La proposta di concordato in esame riguarda il c.d. “reddito caratteristico” del soggetto determinato dall’Agenzia delle Entrate.
Il sistema, come regolato dal Dlgs 13/2024, prevede che talune componenti di reddito debbano comunque essere considerate sempre escluse dalla proposta concordataria. Tali componenti, quindi, non sono considerate nella determinazione del reddito o del valore della produzione netta del 2023, che costituisce la base per la costruzione della proposta concordataria 2024/2025, ed ulteriormente va rilevato che il reddito concordabile generato dal sistema come proposta di accordo ed eventualmente accettato non tiene conto delle stesse componenti economiche se realizzate nel biennio concordato.
Il contribuente che accetta la proposta è tenuto a determinare le imposte, così come i contributi previdenziali sul reddito concordato secondo quanto sopra specificato. Su quest’ultimo aspetto, tuttavia, va detto che le casse previdenziali private (professionisti) hanno comunicato per il tramite di Adepp (Associazione degli Enti Previdenziali Privati) che, per il calcolo della contribuzione dovuta, è necessario comunque continuare a fare riferimento al reddito prodotto e non a quello oggetto di concordato fiscale.
Di seguito si segnalano i principali chiarimenti.
3 TERMINE DI ADESIONE AL CONCORDATO
L’adesione al concordato preventivo deve essere espressa entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, ossia entro il 31.10.2024 per i soggetti “solari”.
Trattandosi di un termine perentorio, l’accettazione della proposta:
- può essere espressa anche con una dichiarazione correttiva nei termini (cioè presentata entro il 31.10.2024 per i soggetti “solari”);
- ma non con una dichiarazione tardiva (ossia presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine).
4 DECADENZA E CESSAZIONE
È essenziale distinguere tra cause di cessazione e cause di decadenza.
In particolare:
› cause di cessazione: portano alla disapplicazione del concordato a partire dal periodo di imposta in cui si verificano;
› cause di decadenza: comportano la disapplicazione del concordato per entrambi i periodi di imposta, indipendentemente dal momento in cui si verificano.
CAUSE DI CESSAZIONE E DECADENZA DAL CPB
Di seguito si evidenziano le principali cause di cessazione dal regime del CPB:
| Soggetti interessati | Condizione ostativa | Chiarimenti dell’Agenzia | |
| Per tutti i contribuenti che possono applicare il CPB | Cessazione o modifica dell’attività | Cessa il CPB per il contribuente che modifica l’attività svolta nel corso del biennio concordatario rispetto a quella esercitata nel periodo d’imposta precedente il biennio stesso sulla base della quale è stata formulata la proposta. Eccezionalmente, la cessazione non si verifica se per la nuova attività è previsto lo stesso codice attività ai fini ISA. | |
| Presenza di particolari ed eccezionali circostanze che hanno determinato la contrazione delle basi imponibili effettive in misura eccedente il 30% rispetto a quelle oggetto di concordato | Ai fini della verifica dello scostamento del 30%, i redditi e i valori della produzione da porre a confronto con quelli concordati, sono: per i soggetti ISA, il reddito e il valore della produzione netta effettivi quantificati secondo quanto previsto negli artt.15 e 16 del Decreto CPB. Le fattispecie sintomatiche della presenza di circostanze eccezionali sono: eventi calamitosi per i quali è stato dichiarato lo stato di emergenza altri eventi di natura straordinaria che hanno comportato: danni ai locali destinati all’attività d’impresa o di lavoro autonomo, tali da renderli totalmente o parzialmente inagibili e non più idonei all’uso; danni rilevanti alle scorte di magazzino tali da causare la sospensione del ciclo produttivo; l’impossibilità di accedere ai locali di esercizio dell’attività; la sospensione dell’attività, laddove l’unico o principale cliente sia un soggetto il quale, a sua volta, a causa di detti eventi, abbia interrotto l’attività; liquidazione ordinaria, liquidazione coatta amministrativa o giudiziale; cessione in affitto dell’unica azienda; sospensione dell’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla CCIAA; sospensione dell’esercizio della professione dandone comunicazione all’ordine professionale di appartenenza o agli enti previdenziali e assistenziali o alle casse di competenza. |
| Per i soli contribuenti ISA | Adesione al regime forfetario di cui all’art. 1, commi da 54 a 89, della Legge n. 190/2014 | Il contribuente potrebbe accedere al CPB riservato ai soggetti ISA e poi, transitando tra i contribuenti forfetari, applicare un regime fiscale differente per il quale sarebbe stato proposto un reddito individuato con altre modalità. |
| Operazioni di fusione, scissione, conferimento effettuate da società o enti, o, modifiche della compagine sociale da parte di società o associazioni di cui all’art. 5 del TUIR | Nel caso in cui, in corso di applicazione del CPB, la società o l’ente risulta interessato da operazioni di fusione, scissione, conferimento, o, la società o l’associazione di cui all’art. 5 (società di persone società di capitali con regime per trasparenza o associazioni professionali) del TUIR, è interessata da modifiche della compagine sociale, il concordato cessa di avere efficacia a partire dal periodo d’imposta nel quale si verifica tale ipotesi. Non rileva, invece, l’eventuale modifica della ripartizione delle quote di partecipazione all’interno della medesima compagine sociale. | |
| Dichiarazione di ricavi di cui all’art. 85, comma 1, TUIR, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e) o compensi di cui all’art. 54, comma 1, del TUIR, di ammontare superiore al limite stabilito dal Decreto di approvazione o revisione dei relativi ISA maggiorato del 50% | Se il contribuente dichiara ricavi o compensi superiori all’importo di 5.164.569 euro per i soggetti ISA ma comunque non superiori all’importo di 7.746.853 euro, si avrà la fuoriuscita dal regime ISA, ma non anche dal CPB che, pertanto, continuerà a produrre i propri effetti. |
| CAUSE DI DECADENZA ART 22 E 33 Dlgs 13/2024 | |||
| Nel caso di decadenza dal concordato restano dovute le imposte e i contributi determinati tenendo conto del reddito e del valore della produzione netta concordati, se maggiori di quelli effettivamente conseguiti. | |||
| a) seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato (2024 e 2025) o in quello precedente (2023), risulta l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità di cui al comma 2. | |||
| FATTISPECIE | AMMONTARE | REFFETTI SUL CPB | TASSAZIONE |
| Se attività dichiarate o inesistenza di passività dichiarate | inferiori al 30% dei ricavi dichiarati | nessuno | con regole CPB |
| Se attività dichiarate o inesistenza di passività dichiarate | superiori al 30% dei ricavi dichiarati | decadenza | Maggiore tra reddito concordato e quello effettivamente conseguito |
| Se violazioni di lieve entità | – | nessuno | con regole CPB |
| Se violazioni di non lieve entità | – | decadenza | Maggiore tra reddito concordato e quello effettivamente conseguito |
| b) comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) di cui all’articolo 9 bis del Dl 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento | |||
| c) tra le violazioni di non lieve entità quelle commesse negli anni oggetto del concordato, ossia per il 2024 e il 2025, relativamente (omessa presentazione di dichiarazioni, mancata emissione di ricevute fiscali etc): agli articoli 1, comma 1, 2, comma 1, e 5, comma 1, del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471; all’articolo 6, commi 2 bis e 3, del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471, contestate in numero pari o superiore a tre, commesse in giorni diversi; all’articolo 9, comma 2, del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471; all’articolo 11, commi 5 e 5 bis, del Dlgs 18 dicembre 1997, n. 471, nonché all’articolo 2 della legge 26 gennaio 1983, n. 18 | |||
| d) a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi (ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del Dpr 22 luglio 1998, n. 322), laddove i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinino una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l’accettazione della proposta di concordato (nessuna soglia di tolleranza). |
| e) sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato (nessuna soglia). Esempio errore nella compilazione del modello (rigo P04 e P05 operazioni straordinarie). |
| f) Se vengono meno le condizioni di accesso. |
Si segnala che Il verificarsi di una fattispecie penale ex Dlgs 74/2000 negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato rappresenta comunque una causa di esclusione dal CPB ai sensi dell’articolo 11 del Dlgs 13/2024 impedendo l’accesso alla proposta di concordato preventivo biennale.
ATTENZIONE: L’emendamento al decreto Omnibus sul concordato previsto per dare più appeal all’istituto prevede una sorta di ravvedimento operoso riservato agli autonomi aderenti al nuovo accordo con il Fisco, per il quadriennio 2019-2022. Infatti chi, aderendo al concordato, denunciasse anche eventuali redditi nascosti al fisco si vedrebbe gli stessi con aliquote alleggerite già previste per i futuri incrementi di redditi proposti con il concordato:
› 10% per chi ha un voto in pagella fiscale (ISA) superiore a otto;
› 12% per chi ha un punteggio tra sei e otto; e
› 15% per chi si colloca sotto quel livello.
Le partite Iva con voti bassissimi, inferiori a tre, pagherebbero la mini aliquota solo sul 50% dei guadagni emersi, gli altri si vedrebbero tassare quote ancora inferiori fino al minimo del 5% previsto per chi ha un voto Isa massimo.
Infine sarebbe prevista una terza agevolazione, perché per i periodi d’imposta 2020 e 2021, colpiti dall’emergenza Covid, l’imposta sostitutiva sarebbe ridotta di un altro 30 per cento.
| ALCUNE SITUAZIONI DA MONITORARE | |
| CASISTICA | CONSEGUENZE |
| Contribuente che dal 2024 non è più in regime forfettario (per obbligo o per opzione) | Non è presente né come causa di esclusione, né come causa di decadenza. Ma l’articolo 2 del Dm 15 luglio 2024 prevede la proposta solo ai soggetti che nel 2023 non hanno superato gli 85.000 € di ricavi/compensi |
| Contribuente ISA che nel 2023 ha fruito di redditi non imponibili per oltre il 40% del reddito d’impresa | Non può accedere nel 2024. Potrà valutare se accedere dal 2026. |
| Contribuente ISA che nel 2024 è interessato da operazioni di fusione/ scissione/conferimento (per società di persone e studi associati anche modifica della composizione sociale) | Non può accedere nel 2024. Potrà valutare se accedere dal 2026. |
| Stessa situazione nel 2023 | Nella misura in cui si tratta di una causa di esclusione dall’applicabilità degli ISA 2023 (circolare 17/2019) l’effetto è che il contribuente non può accedere nel 2024. Potrà valutare se accedere dal 2026. |
| Stessa situazione nel 2025 | Causa di cessazione del concordato (con effetto dal 2025). Determinando l’esclusione dagli ISA 2025 potrebbe impedire l’adesione per il 2026/2027 |
| Contribuente ISA che accede al CPB, ma nel 2024 (o nel 2025) supera il limite di ricavi/compensi per applicare gli indicatori | Se il superamento del limite è di oltre il 50% (ossia si superano i 7.746.854 €) il concordato cessa dall’anno in corso. Se ciò avviene nel 2025 è escluso anche il rinnovo. Altre cause di disapplicazione degli ISA vanno valutate autonomamente secondo le regole generali |
| Contribuente che cessa l’attività nel 2025 | La proposta per il 2024 è valida, mentre è inefficace quella per il 2025. |
| Contribuente non forfettario che non ha applicato gli ISA nel 2023 (ad es. per superamento del limite di ricavi) | Non può accedere nel 2024/2025 (anche se per l’anno in corso gli ISA sarebbero applicabili). Per la proposta 2026/2027 si valuterà la situazione ISA del 2025 |
| Contribuente che nel 2023 ha aderito al forfait nel 2024 (si ritiene partendo da qualunque regime: ordinario, semplificato, minimi) | Non può accedere nel 2024. Non è chiaro se potrà aderire alla prima proposta biennale del 2025 dei forfettari |
| Contribuente ISA che accede al CPB nel 2024, ma passa al forfait nel 2025 | Si tratta di una causa di cessazione dall’istituto (a decorrere dal 2025) |
| Contribuente in semplificata nel 2023 che transita in ordinaria nel 2024 (per obbligo o per opzione) | Non vi sono ostacoli all’adesione al concordato |
5 SITUAZIONE DEBITORIA PREGRESSA
Il concordato preventivo è applicabile se il soggetto (ISA o forfetario) non ha debiti per tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate o debiti contributivi definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione.
L’adesione al concordato è tuttavia consentita se, entro il termine per l’accettazione della proposta, il contribuente ha estinto i citati debiti, a condizione che l’ammontare complessivo del debito residuo, compresi interessi e sanzioni, sia inferiore a 5.000,00 euro.
Con riferimento al suddetto limite di 5.000,00 euro per debiti fiscali e contributivi che impedisce l’accesso al concordato, viene chiarito che:
- riguarda il complessivo ammontare dei debiti, anche nel caso in cui esso sia composto da singoli debiti di importo unitario inferiore a detta soglia;
- va verificato sulla base della situazione debitoria esistente alla data del 31.12.2023, escludendo i debiti oggetto di sospensione giudiziale o amministrativa o di rateazione, i debiti per i quali pendono ancora i termini di pagamento e/o di impugnazione o sussiste contenzioso ancora pendente;
- nella sua determinazione, rilevano solo i debiti della società e non quelli dei singoli soci.
6 CAUSA DI ESCLUSIONE RELATIVA AL COMPIMENTO DI OPERAZIONI STRAORDINARIE
Una delle cause di esclusione dal concordato preventivo si verifica se, nel primo anno cui si riferisce la proposta, la società o l’ente sono interessati da operazioni di fusione, scissione, conferimento, o di modifica della compagine sociale per le società in regime di “trasparenza” o le associazioni di cui all’art. 5 del TUIR.
Al riguardo viene precisato che:
- assumono rilevanza anche le cessioni di ramo d’azienda;
- non rileva, invece, l’eventuale modifica della ripartizione delle quote di partecipazione all’interno della medesima compagine sociale.
7 VERIFICA DI UNA CAUSA DI ESCLUSIONE DAGLI ISA
L’esistenza di una causa di esclusione dagli ISA per il 2023 preclude l’accesso al CPB 2024-2025 anche qualora il modello ISA sia stato presentato solo ai fini statistici (come nel caso dei soggetti multiattività).
Invece, la verifica di una causa di esclusione dagli ISA durante i periodi oggetto di accordo (2024 – 2025) non incide sulla validità del concordato che continua a mantenere efficacia (salvo che la fattispecie non costituisca anche un’ipotesi di cessazione del concordato, come nel caso in cui sia superato il limite di ricavi o compensi di 7.746.853,50 euro).
8 MAGGIORAZIONE DEGLI ACCONTI 2024 CALCOLATI CON il METODO STORICO
Per coloro che aderiscono al concordato preventivo, se gli acconti 2024 delle imposte sono determinati con il metodo storico, è dovuta una maggiorazione.
8.1 Soggetti in regime di trasparenza
Nel concordato preventivo di società o associazioni in regime di trasparenza (ai sensi degli artt. 5, 115 e 116 del TUIR), la maggiorazione è versata pro quota dai singoli soci o associati.
8.2 Versamento della maggiorazione
La maggiorazione è versata entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata dell’acconto 2024, ossia entro il 2.12.2024 (in quanto il 30.11.2024 cade di sabato) per i soggetti “solari”.
8.3 Scomputo della maggiorazione
In sede di saldo dell’imposta dovuta, tale maggiorazione sarà scomputata dal tributo principale cui si riferisce (es. IRPEF, IRES o IRAP).
In caso di opzione per l’imposizione sostitutiva sul reddito incrementale, l’eventuale credito emergente sul tributo principale per effetto del versamento della maggiorazione potrà essere utilizzato in compensazione tramite il modello F24, con le consuete modalità, anche per il pagamento della stessa imposta sostitutiva.
9 IMPOSTA SOSTITUTIVA SUL MAGGIOR REDDITO CONCORDATO
Ai sensi dell’art. 20-bis del D. Lgs. 13/2024, il maggior reddito concordato rispetto a quello dichiarato può essere assoggettato a un’imposta sostitutiva opzionale, limitata alle imposte dirette e relative addizionali.
Per il primo periodo di applicazione del CPB, la base imponibile è determinata come differenza tra l’importo proposto e quello dichiarato; il punteggio ISA da considerare per individuare l’aliquota applicabile ai soggetti ISA è quello relativo al periodo d’imposta 2023.
L’imposta sostitutiva deve essere versata con il saldo delle imposte sul reddito dovute per il periodo d’imposta in cui si è prodotta l’eccedenza.
L’aliquota applicabile varia in base al punteggio di affidabilità ottenuto in relazione al periodo d’imposta precedente a quello di ingresso nel concordato.
In particolare:
› per i contribuenti con punteggio ISA 8, 9 o 10, l’aliquota è pari al 10%;
› per i contribuenti con punteggio ISA 6 o 7, l’aliquota è pari al 12%;
› per i contribuenti con punteggio ISA 5 o inferiore, l’aliquota è pari al 15%.
Per i contribuenti in regime forfettario, l’aliquota applicabile al maggiore reddito concordato è pari al 10%, ridotta al 3% in caso di start-up.
La parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo derivante dall’adesione al concordato sottoposto ad imposizione sostitutiva è esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare alla quota di reddito tassato ordinariamente.
9.1 Soggetti in regime di trasparenza
In caso di adesione al concordato preventivo da parte di società o associazioni in regime di traspa-renza (ai sensi degli artt. 5, 115 e 116 del TUIR), l’imposta sostitutiva è versata pro quota dai singoli soci o associati.
9.2 Rateizzazione
L’imposta sostitutiva in esame può essere versata anche in forma rateale.
10 Effetti
L’accettazione della proposta obbliga il contribuente, nei periodi d’imposta oggetto di concordato, ad adempiere agli ordinari obblighi contabili e dichiarativi, a riportare gli importi concordati nelle dichiarazioni dei redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive e alla comunicazione dei dati mediante la presentazione dei modelli per l’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale di cui all’articolo 9 bis del Dl 24 aprile 2017, n. 50.
I soggetti che hanno aderito alla proposta:
- sono esclusi dagli accertamenti di cui all’articolo 39 del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, a condizione che, in esito all’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria, non ricorrano le
specifiche cause di decadenza;
- accedono ai benefici premiali specifici del regime ISA (compresi quelli relativi all’imposta sul valore aggiunto).
Pertanto nei confronti dei soggetti ISA che hanno aderito al concordato, l’eventuale attività di accertamento per i periodi d’imposta oggetto di CPB, non assume a riferimento ricostruzioni analitico-induttive, stante l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui al citato articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del Dpr n. 600 del 1973, prevista all’articolo 19, comma 3, del decreto CPB sopra individuata.
Il ricorso al concordato è incentivato dalla possibilità di evitare gli accertamenti del tenore sopra individuato, nonché dall’espressa previsione normativa che l’agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza impiegheranno la maggiore capacità operativa per intensificare i controlli nei confronti dei soggetti che non aderiscono al concordato preventivo o ne decadono.
N.B. come già evidenziato, per i periodi di imposta oggetto del concordato, gli accertamenti di cui all’articolo 39 del Dpr 29 settembre 1973, n. 600, non possono essere effettuati salvo che in esito all’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria ricorrano le cause di decadenza di cui agli articoli 22 e 33. Pertanto, l’accertamento relativo ad uno o più dei periodi d’imposta che vanno dal 2023 al 2025, a seguito del quale venga constatata l’esistenza di attività non dichiarate o passività dichiarate superiori alla soglia di tolleranza del 30 per cento dei ricavi dichiarati determina la decadenza dal CPB per entrambe le annualità (2024 e 2025) con l’ulteriore salvaguardia per l’erario che restano, comunque, dovute le imposte e i contributi determinati tenendo conto del reddito e del valore della produzione netta concordati, sempre che siano di importo maggiore di quelli effettivamente conseguiti.
11 Ravvedimento per evitare la decadenza
Alcune violazioni possono essere rimosse tramite l’istituto del ravvedimento operoso consentendo al contribuente di non decadere dal CPB sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza come di seguito riassunte:
| FATTISPECIE |
| Omesso versamento delle somme dovute a seguito di controllo dell’agenzia delle Entrate |
| Violazioni che integrano le fattispecie penali disciplinate dal Dlgs 74/2000 relativamente ai periodi di imposta oggetto del concordato |
| Comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini ISA in misura tale da determinare un minore reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo inferiore al 30 per cento. |
POICHE’ IL CONCORDATO PREVENTIVO BIENNALE RAPPRESENTA UNA OPPORTUNITA’ PER IL CONTRIBUENTE, PER UNA DECISIONE CONSAPEVOLE OCCORRE VALUTARE ATTENTAMENTE I PROFILI DI VANTAGGIO E DI SVANTAGGIO DELLA EFFETTIVA PROPOSTA AVANZATA CON LA VIGENTE NORMATIVA.
LO STUDIO PERTANTO E’ A SUA DISPOSIZIONE PER OGNI NECESSARIO CONTEGGIO ED APPROFONDIMENTO.
